Dispositif temporaire de déductibilité de l'amortissement des fonds commerciaux : l'administration prend position

Les commentaires de l'administration sont enfin tombés concernant la déductibilité exceptionnelle de l'amortissement des fonds commerciaux. Rappelons de quoi il s'agit. En principe, l'amortissement comptable de ces incorporels n'est pas admis fiscalement. Un principe qui figure à l'article 39 du CGI, tel que modifié par la loi de finances pour 2022, et qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Mais la loi de finances pour 2022 a posé une dérogation temporaire inscrite dans ce même article du CGI : "sont admis en déduction les amortissements constatés dans la comptabilité des entreprises au titre des fonds commerciaux lorsqu'ils sont acquis à compter du 1er janvier 2022 et jusqu'au 31 décembre 2025".

Mercredi dernier, l'administration a commenté ce sujet. Rappelons tout d'abord que, au plan comptable, le fonds commercial est présumé avoir une durée d'utilisation illimitée (article 214-3 du PCG). Cet actif incorporel est donc présumé non amortissable. Cette présomption est réfutée lorsque la durée d'utilisation est limitée. Il est donc dans ce cas amorti soit sur sa durée d’utilisation soit, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur dix ans.

Pour la période dérogatoire (acquisitions de fonds commerciaux entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025), le Bofip reconnaît la déductibilité fiscale de l'amortissement comptable. Au passage, il précise que la durée d'utilisation peut être limitée notamment "lorsque le fonds commercial est adossé à un contrat ou à une autorisation légale ayant une durée d'utilisation limitée (contrat de concession, autorisation d'extraction, etc.), ou lorsqu'une décision d'arrêter l'activité à laquelle ce fonds se rattache est prise par l'entreprise".

Les petites entreprises peuvent aussi — c'est une disposition qui leur est spécifique — opter pour la mesure comptable dite de simplification. Sans justification, elles peuvent amortir comptablement sur 10 ans cet actif incorporel — une petite entreprise dans ce contexte est une entreprise qui ne dépasse pas deux des trois seuils suivants  : 12 millions d'euros de chiffre d'affaires, 6 millions d'euros de bilan et 50 salariés (cf articles L 123-16 et D 123-200 du code de commerce). Cette option comptable est là aussi admise fiscalement par le Bofip. Toutefois, selon nous, les petites entreprises n'auraient pas forcément intérêt à opter pour cette mesure d'amortissement comptable dite de simplification (lire notre article).

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"Ce dispositif temporaire de déductibilité fiscale de l'amortissement comptable s'applique à l'ensemble des fonds acquis au cours de la période précitée, c'est-à-dire aussi bien aux fonds acquis dans le cadre d'une opération de cession à titre onéreux qu'à ceux reçus dans le cadre d'apports, de fusions ou d'opérations assimilées", précise le Bofip.

Autre commentaire apporté : " S'agissant de la quote-part du mali technique affectée au fonds commercial (PCG, art. 745-8), elle suit les règles de dépréciation applicable aux fonds commerciaux. Par conséquent, à l'exception de celui constaté dans le cadre d’une opération réalisée en application du régime de faveur prévu notamment à l'article 210 A du CGI (qui ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure), le mali technique résiduel affecté au fonds commercial, qui fait l'objet d'amortissements pratiqués en comptabilité, bénéficie également du dispositif temporaire de déduction fiscale, lorsqu'il est constaté à compter du 1er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025 dans le cadre d'une opération placée sous le régime fiscal de droit commun".

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Les fonds libéraux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025 et qui seraient amortis comptablement peuvent-ils bénéficier de la déductibilité fiscale ? Ce sujet avait fait l'objet de discussions. D'un côté, les textes semblent exclure cette déductibilité (lire notre article). De l'autre côté, l'ancien gouvernement de Jean Castex avait affirmé que la déductibilité de l'amortissement serait étendue aux fonds libéraux après avoir refusé de le faire. Le Bofip admet cette déductibilité pour les titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) soumis au régime de la déclaration contrôlée.

L'administration fiscale précise que "ce dispositif est ainsi applicable, sous les mêmes conditions [que les BIC], aux éléments incorporels des fonds acquis par les titulaires de BNC qui, par leur nature, sont assimilables au fonds commercial. Les éléments incorporels des fonds concernés, qui sont susceptibles de donner droit à déduction d'un amortissement, correspondent aux seuls éléments incorporels qui ne peuvent pas faire l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au registre des immobilisations et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'exploitation (clientèle, patientèle, nom professionnel, etc., lorsqu'ils ne peuvent être évalués isolément et inscrits séparément à l'actif du registre des immobilisations). La base des amortissements susceptibles d'être déduits à ce titre est donc égale à la valeur de ces seuls éléments incorporels", développe le Bofip.

Enfin, l'administration fiscale considère que les fonds artisanaux sont eux-aussi éligibles. Argument : "aux termes des dispositions de l'article 34 du CGI, les entreprises artisanales déterminent leur résultat imposable en application des règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux. À cet égard, le dispositif temporaire permettant la déduction fiscale des amortissements afférents aux fonds commerciaux, prévu au troisième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI, trouve également à s'appliquer, sous les mêmes conditions, à la fraction résiduelle des fonds acquis par les entreprises artisanales, assimilables au fonds commercial. La fraction résiduelle du fonds artisanal correspond aux éléments incorporels de ce fonds qui ne peuvent pas faire l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan, et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d'activité de l'entité. Il s'agit principalement de la clientèle, de l'achalandage, de l'enseigne et du nom professionnel, lorsqu'ils ne sont pas comptabilisés distinctement et isolément à l'actif du bilan. La base des amortissements éventuellement pratiqués et, le cas échéant, déductibles au titre de ces fonds artisanaux est donc égale à la valeur de ces seuls éléments incorporels, assimilables au fonds commercial", développe le Bofip.